1. 계약수익의 기초
(1) 수익인식 5단계
① 계약의 식별: 고객과의 계약인지 여부를 확인함(only 고객)
② 수행의무의 식별: 고객에게 수행할 의무가 무엇인지를 확인함
③ 거래가격의 산정: 고객에게 받을 대가를 측정
④ 거래가격의 배분: 거래가격을 수행의무에 배분함
⑤ 수익의 인식: 수행의무의 이행에 따라 수익을 인식함
예)
(주)한국통신 통상적인 경우 고객에게 휴대폰 1,000원에 판매하고, 통신서비스를 월 60원씩 24개월 약정으로1,400(60*24)원에 판매하여 2,440원을 총수익으로 회계처리함.
(주)한국통신은 휴대폰과 통신서비스를 묶어서 240원을 할인한 2,200원의 가격으로 고객에게 결합상품을 판매하기로 하고 ① 휴대폰 보조금 240원을 지급하는 상품: 휴대폰 760원 + 통신요금 1,440원 = 2,200원
② 통신요금 240원을 할인해주는 상품: 휴대폰 1,000원 + 통신요금 1,200원 = 2,200원
이 두 가지 할인상품 중 어느 상품을 판매하는 경우에도 (주)한국통신이 인식하는 수익은 같아야 한다. 이를 수익인식의 단계별로 적용하면 다음과 같다.
① 계약의 식별: 휴대폰과 통신서비스를 대가와 교환하여 획득하기로 계약한 당사자이므로 고객과의 계약이다.
② 수행의무의 식별: 휴대폰의 인도와 통신서비스를 제공하여야 한다.
③ 거래가격의 산정: 2,200원
④ 거래가격의 배분: 거래가격 2,200원을 휴대폰 판매가격 1,000원과 24개월 통신서비스 제공가격 1,440원 비율로 배분하면 휴대폰 판매의 대가 902원, 통신서비스 제공의 대가는 1,298원으로 배분
⑤ 수익의 인식: 휴대폰 판매의 대가 902원은 휴대폰을 인도할 때, 통신서비스 제공의 대가 1,298원을 매월 54원씩 24개월 수익으로 각각 인식한다.
* 어떠한 형태로 결합하였는지에 관계없이 수익으로 인식할 금액은 동일
2. 수익인식의 5단계
(1) 계약의 식별
1) 계약인지 여부의 판단
① 계약
- 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의 (서면, 구두, 사업관행에 따라 암묵적으로 체결)
- 계약의 각 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해 상대방에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적이고 졉행 가능한 권리를 갖는다면 그 계약은 존재하지 않음
② 판단기준(모두 충족)
- 계약 당사자들이 계약을 상인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다.
- 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다.
- 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다.
- 계약에 상업적 실질이 있다.
- 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높다.
③ 판단시점
- 계약개시시점(유의적인 변동징후가 없다면 재검토하지 않음)
- 판단기준을 충족하지 못하면 충족여부를 지속적으로 검토
2) 계약변경
① 다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도계약으로 회계처리 한다.
- 계약의 범위가 확정 - 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승
② 계약변경이 별도의 계약이 아니면 다음과 같이 처리
가) 나머지 재화나 용역이 이전한 재화나 용역과 구별되는 경우
(제품 100개를 공급하는 계약을 체결하고 제품 40개를 이미 공급한 상태에서 추가로 제품 50개를 공급하는 계약을 체결한 경우. 기존에 공급한 제품 40개와 추가로 공급할 제품 110(기존60+추가계약의 50)는 구별되는 재화에 해당)
: 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리한다. 이 때 나머지 수행의무에 배분하는 대가는 다음 항목의 합계로 한다.
ㆍ고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은 대가 포함) 중 거래가격 추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식하지 않은 금액
ㆍ계약변경의 일부로 약속한 대가
나) 나머지 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일수행의무의 일부를 구성하는 경우(컨설팅 계약을 체결하고 100을 받기로 했으나 컨설팅용역의 제공이 완료되지 않은 상태에서 추가로 20을 더 받기로 계약을 변경한 경우. 기존 컨설팅계약이 전부 이행되지 않았으므로 계약변경은 기존 계약의 일부에 해당): 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리한다. 계약변경이 거래가격과 수행의무 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익 조정(수익의 증액이나 감액)하여 인식한다. 다) 나머지 재화나 용역이 가)와 나)의 경우로 결합된 경우: 규정이 없다.
(3) 거래가격의 산정
① 거래가격
- 고객에게 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액
- 제3자를 대신해서 회수한 금액(예, 부가가치세) 제외
1) 계약변경
- 계약에서 약속한 대가는 할인, 리베이트, 환불, 공제, 성과보너스 등 변동될 수 있다. - 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 추정된 변동대가의 일부나 전부를 거래가격에 포함 - 보고기간 말마다 추정 거래가격을 새로 수정
2) 계약변경
- 원칙: 비현금 대가의 공정가치 - 추정x: 재화나 용역의 개별 판매가격을 참조, 간접적으로 측정
3) 계약에 있는 유의적인 금융요소
① 원칙: 회폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 약속된 대가를 조정(현금판매가격으로 수익을 인식하기 위함)
② 금융요소가 유의적인지의 판단 시 고려사항
- 약속한 대가와 현금판매가격과의 차이 - 다음 두 가지의 결합효과 ㆍ재화나 용역의 이전시점과 대가를 지흡하는 시점 사이의 예상 기간
ㆍ관련 시장에서의 일반적인 이자율
③ 할인율(고객의 신용특성을 반영함) - 기업과 고객이 별도 금융거래를 한다면 반영하게 될 할인율 - 현금결제가격으로 약속한 대가의 명목금액을 할인하는 이자율 - 계약개시시점에 결정(이후에는 할인율을 수정하지 않음)
4) 고객에게 지급할 대가
① 고객이 이전하는 재화나 용역의 대가가 아닌 경우(그냥 준거, 리베이트): 거래가격에서 차감
② 고객이 이전하는 재화나 용역의 대가인 경우
- 대가가 재화나 용역의 공정가치와 일치: 대른 공급자에게 구매한 경우와 같은 방법으로 처리 - 대가가 재화나 용역의 공정가치를 초과: 초과액을 거래가격에서 차감 - 재화나 용역의 공정가치를 추정불가능: 전액을 거래가격에서 차감
(4) 거래가격의 배분
1) 개별 판매가격에 기초한 배분
① 거래가격
- 계약계시시점에 개별 판매가격(약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 때의 가격)에 비례하여 배분 - 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 추정
② 개별 판매가격의 추정
- 시장평가 조정 접근법: 재화나 용역을 판매하는 시장을 평가하여 고객이 지급하려는 가격을 측정 - 예상원가 이윤 가산 접근법: 예상원가 + 적정이윤 - 잔여접근법: 총 거래가격 - 관측 가능한 개별 판매가격의 합계액
2) 거래가격의 후속변동
① 거래가격의 후속 변동
- 계약개시시점과 같은 기준으로 수행의무에 배분 - 개별 판매가격 변동을 반영하기 위해 거래가격을 다시 배분하지 않음
② 이행된 수행의무에 배분되는 금액
- 거래가격이 변동되는 기간에 수익으로 인식하거나 수익에서 차감
3) 할인액의 배분 / 변동대가의 배분
① 할인액
- 모든 수행의무와 관련: 모든 수행의무에 비례하여 배분 - 일부 수행의무에만 관련: 일부 수행의무에만 배분
② 변동대가
- 일정 기준을 충족하는 경우 하나의 수행의무에 배분하거나 단일 수행의무의 일부를 구성하는 구별되는 재화나 용역에 배분
(5) 수익의 인식
1) 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무(진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익 인식)
다음 기준 중 어느 하나에 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.
- 사용고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.(예, 청소용역, 건물관리용역, 교육용역, 라이선스 접근권)
- 고객이 통제하는 자산(예, 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가체를 높인다.(예, 건물건설용역)
- 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.(예, 고객만이 사용할 특수기계)
2) 한 시점에 이행하는 수행의무
고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 시점에 수익을 인식
3. 계약원가
(1) 계약체결 증분원가
계약체결 증분원가는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가로 판매수수료가 대표적인 예이다.
① 회수될 것으로 예상: 자산으로 인식
② 계약체결 여부와 무관하게 드는 원가: 발생시점에 비용처리 (고객에게 명백히 청구할 수 있는 경우는 제외)
(2) 계약이행원가
① 자산인식요건(모두 충족)
- 원가가 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련된다. - 원가가 미래의 수행의무를 이행할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높인다. - 원가는 회수될 것으로 예상된다.
② 발생시점에 비용 인식
- 일반적인 관리원가 - 계약을 이행하는 과정에서 낭비된 재료원가, 노무원가, 그 밖의 자원의 원가로서 계약가격에 반영되지 않는 원가 - 이미 이행한 계약상 수행의무와 관련된 원가(과거의 수행 정도와 관련된 원가) - 이행하지 않은 수행의무와 관련된 원가인지 이미 이행한 수행의무와 관련된 원가인지 구별할 수 없는 원가
4. 표시
[대가를 수취하였으나 수행의무를 이행하지 않은 경우]
현 금 xxx / 계약부채 xxx
[대가를 받을 무조건적 권리를 갖고 있지 않지만 수행의무를 이행한 경우]
계약자산 xxx / 수 익 xxx
[대가를 받을 무조건적 권리를 갖고 있으며, 수행의무를 이행한 경우]
수취채권 xxx / 수 익 xxx
[대가를 받을 무조건적 권리를 갖고 있으나 수행의무를 이행하지 않은 경우]
수취채권 xxx / 계약부채 xxx
출처: 김영덕 IFRS 중급회계
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